建筑業“營改增”實施已近一年。從最初的“營改增”模擬運行，到“營改增”的制度、流程修編，北京天揚君合稅務師事務所幫助建筑企業在全面推進營改增的過程中，增強了稅收法治意識，健全了稅務制度體系，度過了“開好票、報好稅、分析好”三個階段。

但隨著建筑企業新項目的不斷上場，各項目間的稅負水平差異較大。為剖析稅負異常原因，執行和落實“營改增”制度體系，提升稅務管理效益，實現“內生效率提升年”目標，近期，天揚君合協助企業開展了“營改增”實施“一周年回頭看”工作，重點選擇稅負水平較高或連續異常的項目開展調研。他們采取“集中座談+內控測試+案頭審核+稅負分析+集中討論+意見征求”方式，結合行業和企業實際，涉及經濟業務全流程，圍繞稅負分析、制度落實、風險評估和管理建議四方面內容，從企業的組織架構、經營管理、物資設備管理、勞務管理、工程結算、會計核算、稅務管理等方面進行了系統的調研。調研后撰寫出專題報告，包括“營改增”后項目稅務管理現狀及建議、勞務管理現狀及建議、物資設備管理現狀及建議等。

天揚君合調研發現，建筑企業由于行業的特殊性，在增值稅管理過程中還存在不少亟待解決的問題。如“甲供材料”工程問題、“機械作業”分包問題、“待轉銷售稅額”賬務處理問題等方面，都存在諸多爭議。對這些問題，天揚君合調研組詳細進行了分析和調查，提出了具體的管理建議和政策訴求。

關于“甲供材料”工程問題及建議。甲供工程是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。對于“甲供材”作為工程款的一部分，甲方采購后交給建筑企業使用，并抵減部分工程款（比如，工程款1000萬，甲方實際支付600萬，剩余400萬用“甲供材”抵頂工程款）。調研中發現，部分項目存在一方面依全額工程款開具發票，采用“甲供工程”簡易計稅方法繳納增值稅，一方面未取得甲方開具的“甲供材”視同銷售發票，導致計稅銷售額與實際收到工程款不符，多繳納增值稅的情形。建議企業可以按照海南省關于建筑業“營改增”稅收政策指引，“關于甲供材料是否計入建筑服務銷售額問題”進行處理。

如果“甲供材”作為工程款的一部分，甲方采購后交給建筑企業使用，并抵減部分工程款（比如，工程款1000萬，甲方實際支付600萬，剩余400萬用甲供材抵頂工程款）。則甲方用“甲供材”抵頂工程款，屬于有償轉讓貨物的所有權，應繳納增值稅；甲方征稅后，建筑企業可以獲得進項稅額正常抵扣。

 “甲供材”與工程款無關，甲方采購后交給建筑企業使用，并另行支付工程款（比如，工程款600萬，甲供材400萬）。則建筑企業僅需就實際取得的工程款600萬計提銷項稅額即可，即建筑企業的計稅依據中不包括“甲供材”。

對于“甲供”工程選擇計稅方法時，建筑企業應測算一般計稅方法和簡易計稅方法選擇的臨界點，即：建筑企業取得的材料物質的進項稅額>7%×A時，選擇一般計稅方法；相反，可以選擇簡易計稅方法。

建議相關部門對于“甲供材料”抵頂工程款問題，出臺統一的政策規定，方便納稅人開票和繳納增值稅。

關于“機械作業”分包問題及建議。“機械作業”分包指建筑企業承租配備操作人員的建筑施工設備，并按照作業量向出租方結算工程價款的經濟業務。根據《財政部、國家稅務總局關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）規定，納稅人將建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務”繳納增值稅。建筑企業對于選擇簡易計稅方法的項目，“機械作業”分包存在兩種情形，對項目實際稅負影響較大：

“機械作業”合同與沒有建筑資質的出租方簽署。建筑企業選擇簡易計稅方法時，由于“機械作業”與沒有建筑資質的出租方簽署，或與主營“有形動產租賃”的企業簽署，實際計稅時，雖然取得了出租方開具的建筑服務增值稅發票，但適用差額計稅時，稅務機關認為業務實質仍然屬于租賃業務，不屬于分包合同，在預繳增值稅時或簡易計稅申報繳納增值稅時，不得享受差額扣除。

“機械作業”合同與具有建筑資質的出租方簽署。建筑企業選擇簡易計稅方法，并與具有資質的出租方簽署“機械作業”分包合同，可以適用“一般納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款。”規定，差額計算繳納增值稅，稅負較低。

因此，對于此類業務，建筑企業在選擇出租方時，需盡量選擇具有建筑資質的出租商，同時簽署“機械作業”分包合同，按照建議計稅方法，差額計算繳納增值稅。

建議相關部門對于“機械作業”分包是否可以差額計稅，出臺明確的征管文件規范此類業務。

關于“已確認相關收入（或利得）但尚未發生增值稅納稅義務”賬務處理問題及建議。根據《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》(財會[2016]22號)規定，“待轉銷項稅額”明細科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入（或利得）但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。調研中發現，對于“待轉銷項稅額”的核算，建筑企業存在不同的賬務處理：

一是建筑企業按照“完工百分比”核算“主營業務收入”掛賬“待轉銷項稅額”

借：主營業務成本

    工程施工-合同毛利

貸：主營業務收入

  應交稅費-待轉銷項稅額

二是建筑企業按照甲方“驗工計價”時，核算“待轉銷項稅額”

借：應收賬款-應收工程款

貸：工程結算

 應交稅費-待轉銷項稅額

比較上述兩種處理方法，因業主驗工計價滯后，導致第一種賬務處理，掛賬“待轉銷項稅額”金額，大于第二種方法掛賬金額；同時，對于資產負債表的影響為第一種方法資產“存貨-應收客戶合同工程款項”、負債“應交稅費”，也大于第二種方法掛賬金額。同樣的施工進度，同樣的驗工計價進度，由于不同的賬務處理，導致資產負債表出現差異，影響資產負債率。

因此，對于“待轉銷項稅額”的核算，建議企業采用第二種方法，避免資產和負債虛增，資產負債率較高。

對于建筑業“待轉銷項稅額”的核算問題，建議相關部門出臺明確的增值稅會計處理規定，避免由于理解不一，導致財務報表口徑不統一。